Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos

On olemassa sääntö, että jos yli puolet osakeyhtiön osakkeista vaihtaa omistajaa, menetetään vahvistettujen tappioiden verovähennyskelpoisuus tulevista tuloista. Vähennysoikeus menetetään sen tilikauden tappioista, jona omistajanvaihdos tapahtui sekä myös aiemmilta tilikausilta vahvistetuista tappioista, jotka ovat vielä käyttämättä.

Sääntö on luotu estämään vahvistettujen tappioiden käyttämistä kauppatavarana. Näin helposti kävisikin tapauksessa, jossa yhtiö tekee yhtenä tai useana vuonna paljon tappiota ja päättää lopettaa toimintansa. Ilman tätä sääntöä tappioilla olisi arvoa jollekin muulle, joka harjoittaa voitollista liiketoimintaa, koska voitollinen liiketoiminta voisi tehdä tässä yhtiössä voittoa verovapaasti niin kauan kuin vähennettäviä tappioita riittää ja näin ollen säästää 20% yhteisöveron. Ilman sääntöä, lopettavan yhtiön, jossa olisi suuria tuoreita tappioita, voisi saada myytyä esimerkiksi kauppahinnalla, joka olisi jonkin verran alle 20% vahvistettujen tappioiden määrästä, vaikkapa 15%.

Poikkeusluvan anominen

Jos yli puolet yhtiön osakkeista vaihtaa omistajaa ja vahvistettujen tappioiden vähennysoikeus menetetään, voi yhtiö kuitenkin anoa Verohallinnolta poikkeuslupaa tappioiden verovähennysoikeuden palauttamiseksi. Verohallinto arvioi tilannetta kokonaisuutena, mutta perusperiaatteena on, että yhtiön täytyy jatkaa toimintaansa, eikä anomuksessa esitetty suunnitelma ole keinotekoinen ja tosiasiallisesti tähtää tappioiden käyttämiseen kauppatavarana. Tarkemmat tiedot poikkeusluvan myöntämisen edellytyksistä löytyvät liitteestä.

Omistusmuutoksen laskenta

On helppo todeta, että yli puolet yhtiön osakkeista on vaihtanut omistajaa, jos joku omistaja myy yli 50% yhtiön osakkeista. On kuitenkin paljon tilanteita, jotka vaativat tarkempaa miettimistä.

Vaiheittaiset luovutukset

Yksi epäselvistä tilanteista on vaiheittaiset luovutukset eli osakkeita myydään useassa eri kaupassa eri tilikausina. Laskenta ei nollaudu tilikausittain eli se ei onnistu, että esim. tilikautena 2019 myy 49% ja 2020 toiset 49% ja 2021 vielä 2%. Tai toki onnistuu, mutta tappioiden vähennysoikeus menetetään seuraavasti. Jokaista tilikautta käsitellään erikseen ja kysytään seuraava kysymys: onko tilikautena tai sen jälkeen yli puolet yhtiön osakkeista vaihtanut omistajaa? Esimerkissä tilikaudet 2019, 2020 ja 2021 olivat kaikki tappiollisia.

Tilikauden 2019 päätyttyä: tappio vahvistetaan normaalisti tässä vaiheessa
Tilikauden 2020 päätyttyä: todetaan, että tilikauden 2019 vahvistettujen tappioiden vähennysoikeus menetetään, koska 2019 ja sen jälkeen on yli 50% osakkeista vaihtanut omistajaa. Tässä vaiheessa tilikauden 2020 tappiot vahvistetaan vielä normaalisti
Tilikauden 2021 päätyttyä: todetaan, että tilikauden 2020 vahvistettujen tappioiden vähennysoikeus menetetään, koska tilikaudella 2020 ja 2021 yli 50% yhtiön osakkeista vaihtoi omistajaa.

Osakeannit

Toinen yllättävän haastava laskentatehtävä ovat osakeannit, joissa siis osakkeita ei myydä omistajalta toiselle vaan luodaan uusia osakkeita nykyisille omistajille ja/tai uusille omistajille, usein vielä eri suhteissa aiempiin omistusosuuksiin nähden. Omistusosuuden muutokseksi lasketaan se osuus osakkaan osakeannissa merkityistä osakkeista, joka ylittää osakkaan osakeantia edeltävän omistusosuuden antaman merkintäoikeuden määrän. Valotan tätä esimerkillä. Yhtiössä on kaksi omistajaa, joista jokainen osakas A omistaa 50 osaketta ja osakas B 50 osaketta. Yhtiö päättää järjestää osakeannin, jossa osakas A merkitsee 50 osaketta, osakas B 0 osaketta ja uusi osakas C 50 osaketta. Vaihtaako osakeannissa yli 50% yhtiön osakkeista omistajaa? Lasketaan. Osakkaan A merkintäoikeus 100 uuden osakkeen osakeannissa on 50% eli 50 osaketta. Näin ollen osakkaan A merkintä ei aiheuta mitään muutosta. Sen sijaan osakkaan C merkintäoikeus on 0 osaketta, mutta hän merkitsee 50 osaketta. Tästä aiheutuu omistusmuutos, joka on prosenteissa 50/200=25%, joka on siis merkintäoikeuden ylittävien merkittyjen osakkeiden määrä jaettuna osakkeiden kokonaismäärällä osakeannin jälkeen.

Välillinen omistajanvaihdos

Välillinen omistajanvaihdos tarkoittaa sitä, että kuvan X Oy:n omistajien omistajissa on tapahtunut muutos. Vain sellaiset X:n omistajat otetaan huomioon, jotka omistavat vähintään 20% X Oy:stä. Esimerkissä jos D Oy myy kaikki A Oy:n osakkeensa, katsotaan X Oy:n osakkeista 45% vaihtaneen omistajaa. Lisäksi, jos B Oy myisi X Oy:n kaikki osakkeensa, ylittyisi jo 50% omistajanvaihdos X Oy:ssä.